网络拍卖涉税问题的层阶化判断——一种以关系平衡为核心的执行方法

“执行乃法律之终局及果实。”——拉丁法谚

引 言

近年来，法院执行不断探索互联网司法新模式，网络拍卖成为执行财产变现的主要手段，但实践中存在的缴税主体不明、税收优先顺位不清等问题严重影响了其实际效用的发挥，多重主体频繁异议，衍生多重诉讼，执行难以终局。尽管部分法院已意识到上述问题，纷纷细化操作规范，展开与税务机关的联动协作，但未能触及根本，网络拍卖中涉税主体关系厘清、税费种类区分、清偿规则仍存在检视空间，有待通过实证分析予以梳理。

一、网络拍卖涉税问题的现状检视

为了解网络拍卖涉税问题的执行现状，笔者在中国裁判文书网以“司法拍卖”“税”为关键词进行搜索，以2017-2019年为时间节点，去除无效样本，共筛选出252篇执行异议裁定、104篇民事诉讼判决、15篇行政诉讼判决为实证分析样本。371份样本文书反映出，司法拍卖涉税问题主要包括税费承担主体问题和税收优先权问题两大类。

表1:样本文书中网络拍卖涉税问题统计情况表

（一）税费承担主体问题：纳税义务人vs税费承担人

1. 立法层面上，用词不同

我国单行税种法律法规对负有纳税义务的单位和个人均采用“纳税义务人”一词代指。根据相关规定，司法拍卖产生的税费主要分为两大部分: 一部分是增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、个人所得税（企业所得税）、土地增值税，出卖人负有纳税义务;另一部分是印花税、契税，买受人为纳税人。而在司法拍卖相关法律法规中对涉税主体的表述则存在差异，如《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》将之表述为“税费承担的相关主体”。从词义理解上，“纳税义务人”和“税费承担人”并不一定具有等同或者完全重叠的关系。

2.实践层面，理解相异

笔者随机抽取了我国东部、西部、中部、南部、北部共5个省份670家法院淘宝网络拍卖平台中的涉税主体公示情况。样本中，488家法院采取在拍卖公告中提前规定由买者承担全部税费的方式，占比72.84%（见表2），将出卖人的纳税义务转嫁到买受人身上；少数则规定各付各税，买受人在垫付出卖人应承担的税费后可向法院申请，在拍卖款中优先扣除。

 

 

表2：样本法院公告对税负承担的规定情况（单位:家）

 

（二）税收优先权问题：绝对优先vs相对优先vs同等顺位

1. 立法层面上，规范各异

目前我国立法对税收优先权问题的解决较为笼统，仅宽泛规定税收具有优先权，法院有协助义务，关涉税收的优先清偿顺位并无明确细则。2017年11月，最高院和国家税务总局签署了《关于网络执行查控及信息共享合作备忘录》后，各地高院也纷纷联合当地税务机关出台联动协助机制规范（见表3），但基本停留在税费征缴联动上，对税收优先权着墨较少，各地网络拍卖涉税纠纷并未出现明显好转。

表3：各地法院与税务部门联合出台的协作文件

2. 实践层面上，裁判不一

经分析样本，涉及优先权问题的争议焦点可作四类归纳：因网拍交易产生的税费是否优先、历史欠税是否优先、因欠税产生的滞纳金、罚款是否优先，出于保障国家公共利益的考虑以及“先税后证”的现实限制，实践中大部分法官对网拍交易产生的税费优先予以肯定，占比89.47%，但对历史拖欠税费、滞纳金、罚金是否同样享有优先权则有不同理解，裁判不一，分歧较大。

 

 

 

 

 

表4：2017-2019年网拍涉税案件争议要点汇总

 

争议要点汇总		裁判文书数量	裁判支持优先数量	裁判支持优先比例	裁判不支持优先数量	裁判不支持优先比例
因网拍交易产生的税费是否绝对优先		19	17	89.47%	2	10.53%
历史欠税是否优先	明确欠税先于抵押债权	15	8	53.33%	7	46.67%
	明确欠税晚于抵押债权	8	2	25%	6	75%
	未明确先后	20	9	45%	11	55%
因欠税产生的滞纳金		8	5	62.5%	3	37.5%
因欠税产生的罚款		3	0	0%	3	100%

（三）反思：网络拍卖程序的问题

在上文实证分析的基础上，对网络拍卖流程规范进行检视反思，可发现以下问题：

1.调查标准欠缺，“责任规避”情况普遍

对“拍卖财产产权转移可能产生的税费”的调查缺少相应细则，未明确调查内容应包含哪些要素，加之计税问题的客观困难，涉税调查程序被有意无意地忽略，导致实践中出现大量出现“相关税费由竞买人自行向税务部门咨询”的简单表述（670份网络拍卖公告样本占比87.9%），影响竞买人信息获取、理性参拍。

2.公示有失中立，“越俎代庖”现象突出

多数法院直接在拍卖公告中约定“起拍价、成交价”不含税，将税费承担直接转嫁给积极买受人（见表2），该做法实质上可视为对本次交易税费的预先性绝对保护，跳脱后续分配阶段可能产生的纠葛，将其调整至第一顺位。但该做法偏离法院中立立场，不少竞买人认为法院拍卖公告公然违反税法规定。执行权过度扩张，强化了出卖人的个人利益，弱化甚至无视了竞买人的选择权益。

3.分配指引阙如，“左支右绌”屡屡出现

税收优先权会对民事交易安全构成威胁，损害其他债权人的合理期待利益。在拍卖款项分配环节，多方主体冲突，多重利益交织，法律规范指向不明、各地细则不一，无法为执行法官提供全面的决策依据，利益权衡顾此失彼，位阶顺序难以界定，更遑论兼顾个案司法风险防范等现实问题，“服判息诉”难度成倍增加，后续执异、民事、行政诉讼接踵而来，也增加了工作量和难度，司法效率难以提升，造成司法资源的重复浪费。

二、网络拍卖涉税问题中的关系层阶化

因网络拍卖涉税问题往往呈现出法律关系多元化、触及利益主体多样化、矛盾纠纷复杂化等特点，衍生诉讼也呈现出公权与私权、行政权与司法权、行政权与私权、行政审判权与民事审判权的互动与博弈，当事人诉累明显增加，亦使得权利实现过程变得更加繁琐和漫长。欲实质性解决上述问题，有必要对网络拍卖涉税问题中各方关系进行抽丝剥茧，通过利益博弈弥合分歧，寻求“最大公约数”。笔者尝试从税收征缴行政行为、网络买卖交易行为和司法拍卖执行行为三个层阶进行拆分，着重厘清国家与纳税人、出卖人与买受人、司法机关与税务机关等三重主干的权力（利）关系。

（一）国家与纳税人：扩大公共福利和限缩私利让渡

税务机关行使税收征管权本质上是代表国家行权。司法拍卖涉税问题，归根是税收公共利益与纳税人私人利益之间的冲突。“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分”，纳税是每个公民的义务，但基于人的“有限理性”，强烈的“税痛感”难免滋生纳税抗拒心理，激化征纳双方的对抗性。

税收征纳是国家与公民为达成合作在反复博弈过程中形成的行为常规，为最大化双方利益盈余，国家的征收行为以“公共福利”为标尺，通过量能课税、税负公平，实现全体纳税人的公共服务和基本社会保障^?；通过宏观调控，对政府、社会参与主体的利益进行公平合理的配置，对弱势群体进行财政倾斜，实现分配正义。纳税人愿意让渡部分利益，选择损失最小化和收益最大化的行动。有鉴于此，在网络拍卖涉税问题处理上，应当以“福利最大化”作为衡量原则，保障公共福利的同时兼顾对私人利益的保护最大化，找准课税要素，依法协助稽征，以促成国家与纳税人之间的良性互动。

（二）出卖人与买受人：增加收益和降低成本

剔除司法机关的干预因素，网络拍卖可视为平权主体“出卖人”与“买受人”通过网络交易平台上就某类财产达成的“出卖人”转移标的物的所有权于“买受人”，“买受人”支付价金的债权债务关系。司法拍卖涉税问题上买卖双方冲突的争议点在税负承担之上。一般市场交易中，买卖双方通过商谈扩大“信息基础”，认清“物品的真实货币价值”，确立“适当的折现率与愿意支付的成本^?”，在此基础上自由约定代为缴纳税款，乃缔约自由。

但在法院主导的司法拍卖中，被执行人是买卖交易的出卖人，是买卖合同的当事人，但却不是拍卖物所有权的处分人，法院代被执行人处分财产，行使一定的权利和义务。就自身利益而言，出卖人追求变现利益的最大化，买受人追求交易效益最大化，都希望交易税款由对方承担。二者之间的冲突实质上是司法拍卖行为作为公权力过度介入到买卖双方的民事法律关系之中，突破合同相对性而具有外部效应，法院势必对此承担相应责任。故此，法院执行应尊重和顺应司法拍卖兼具的私法本体属性，保持谦抑，在不侵犯其他主体合法权益的基础上，尊重当事人意思自治，积极引入商谈机制。

（三）司法机关与税务机关：权益均衡和税收优先

我国行政权与司法权皆源于全国人民代表大会的授权，二者在权力适用主体、适用程序、适用对象等方面存在明显差异^?，究其本质，司法机关致力于保护债权人和债务人的合法权益，实现公平正义，税务机关则侧重于国家利益最大化，以保障国家财政收入目标。网络拍卖涉税问题背后隐含的是当事人对公权力行权界限的质疑和担忧。司法拍卖作为民事执行程序，是法院行使司法权的主场，税收优先权的行使亦应置于网络拍卖这一特定司法场域予以考虑。国家与纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系^?，税收债权一般被视为“公法之债”，因《税收征管法》第四十五条的明文规定具有优先属性，但该规定过于粗糙，在具体实践层面缺乏可操作性指引。税种之间存在先后与否，税收与留置权、抵押权、质权之间孰先孰后，税收较普通债权的优先界限在哪，能否无差别适用税收优先权规则等等疑问，有待下文进一步理清。

系统解决司法与税法二者之间的冲突，需要明确，1.网络拍卖阶段应视为课税特区，征税权力应谨慎介入并作必要调适^?，服从司法规则；2. 承认税务机关债权人主体资格，将税收债权定性为参与分配债权，除了具有一般优先受偿属性外，其他权利内容应与普通债权无异，以此纳入参与分配清偿顺位，实现相互规则的互认。

三、网络拍卖涉及税费的类型划分和清偿阶位设计

关系衡平、利益衡量的主观性本质极易造成法解释的恣意，在厘清上述主干关系的基础上，须进一步对涉及税款进行类型划分，并妥当设置网络拍卖涉税款项在执行程序中的顺位规则，以准确把握问题本质。

（一）划分税费类型

广义上，税费包含应纳税款，税收征管法中规定的滞纳金、税收罚款，以及征税机关附带征收的教育费附加、地方教育费附加、文化事业建设费等，其范畴较为宽泛。虽有学者就司法与税法交叉领域的突出问题进行研究，但主要是对破产涉税问题进行关注^?，几乎未涉及网络拍卖税费的类型区分。虽有学者关注到税费的类型问题，但或者集中在对税种的类型区分，或者集中在纳税主体的类型区分。实际上，分类的目的在于确定清偿顺位。故笔者以为，网络拍卖涉及税款的分类标准应当按照“税费发生时间+纳税主体”的方式进行，由是，网络拍卖涉及税费可划分如下：

1.以税费发生时间为界

以司法拍卖成交时间为界将税费区分本次交易税费和历史税费两大类，在此基础上，将历史税费则是通常意义上根纳税人未按税务机关确定的应纳税额履行纳税义务的金额，以税务机关作出通知的时间为界，可进一步划分为欠税税额，及因欠税行为被加征的滞纳金和税收罚款。

2.以纳税主体为界

在第一次划分的基础上，本次交易税费可进一步细分为出卖人应纳税费和买受人应纳税费，如个人所得税、契税等。欠税税额、滞纳金和税收罚款也可进一步区分为由上一手“出卖人”和上一手“买受人”（即本次交易出卖人）应纳税额。

图1：税费类型化区分示意图

（二）确定清偿顺位

当遭遇拍卖款项不足以全部清偿的情况，税务机关、司法机关在分配程序中的请求权顺位的设置规则将变得异常棘手^?，需综合诸多部门法价值与规范考量对涉及债权进行排序，在区分类型的前提下，对位阶秩序的适用提出规范化的要求^?，建立从高到低的权利梯队。

1.本次网络拍卖交易产生的税费应处于绝对优先位阶

基于“先税后证”等政策因素，本次拍卖交易产生税费的清结被视为买受人办理产权的前置条件，出于维护交易，确保拍卖目的得以实现的考虑，有必要将此“新生税费”视为为全部财产利益、维护全部债权人的公共利益而发生的必要支出，在司法拍卖的特定情景下，各方主体的利益必须依赖于这一程序的开展，由是，需要确保本次交易税费的高位阶性，通过买卖双方约定承受或在拍卖款中优先扣缴的方式予以保障。

2.在抵押权、质权、留置权设立前产生的欠缴税费优先于担保物权

按照《税收征管法》第四十五条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。对此，法院及税务机关已基本达成共识。以权利设立的时间先后为标准，欠缴税费发生在设有担保物权的债权之前的优先保障，发生时间在后的税收债权，顺位后移。法国、日本在税收优先权与担保物权的顺位比较上，亦采取同样标准。

但“由于税收的发生缺乏公示性和确定性，第三人无从知晓其存在及具体数额，税收优先权会对民事交易安全构成威胁，损害其他债权人的合理期待利益。^?”由此，在以权利设立时间为标准的同时，税务机关意欲取得税收债权在参与分配程序中优先于担保物权的效果，应当满足更为严苛的条件，如税务机关是否及时发出欠税公告，税务机关是否存在怠于追征的情形等。

3.生存权相关的特殊债权优先于在抵押权设立后产生的欠缴税费

参与分配程序与破产程序相异之处在于，被执行人尚有其他财产可供执行，无需过于明确生存权等债权必须优先担保物权，但一般税费的清缴仍然应当劣后于生存权相关的债务。职工工资、劳动保险费用、劳工损害赔偿金等生存权相关债权与人的基本生存权利有关^?，代表特定个体的生命法益，所保护的利益价值更为特殊，基于税收的公权性质，理应作出让步。

4. 在担保物权设立后的欠缴税费优先于无担保普通债权

按照《税收征管法》第四十五条规定，税收优先于无担保债权。在此，“税收”应做限缩解释，仅代指在担保物权设立后本次拍卖交易前产生的欠缴税费。在行使该项优先权时，同样要辅之以严苛的条件，一方面，税务机关不能凭借优先权守株待兔，另一方面也正是因为税收体现某种公共利益，在参与分配阶段法院更应审查其保障手段的合理性。

5.在抵押权设立后产生的滞纳金、税收罚款劣后于无担保普通债权

根据执行法规和税法的精神，因税收罚款具有惩罚属性，将其劣后于普通债权清偿是基本没有异议的。但对滞纳金的定位，税务机关和法院的分歧较大。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》指出：税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。但根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定及《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》的精神，滞纳金更应视为普通债权。

滞纳金具有补偿功能与惩罚功能，正在筹备的《税收征管法修正案( 征求意见稿) 》拟将滞纳金细分为利息和滞纳金，更为凸显了滞纳金的惩罚功能。对于陷入经营困境的被执行人，滞纳金的征收、罚款的收缴都应当受到征税的“妥当性”的限制。况且，税务机关以参与分配的方式“遁入私法”，维护国家税收利益的同时，并未放弃使用公权力自行稽查征收的权利。故此，应将在抵押权设立后产生的滞纳金、税收罚款置于顺位末端。

四、构建：网络拍卖涉税问题的机制运行设计

有赖于对涉税主体关系的厘清，立足对涉税款项类型的区以及清偿位阶的梳理，对于网络拍卖涉税问题解决机制的构建也就水到渠成。

（一）合零为整：机制运行的构建思路

网络拍卖涉税问题牵扯到诸多因素，依靠单个主体、单项环节或者单个案件，无法适应新形势下的需求。应视为一项系统工程，立足于涉税主体，着眼于执行权运行涉及的所有环节、全部流程，打造关系衡平、衔接到位、系统集成的解决机制。

1.从单向管理到双向管控。在多主体、多层级的网络拍卖涉税问题中，司法机关与行政机关分别行使权力，对私主体进行单向管理，然而，场域的叠合致使单兵作战模式下彼此掣肘。确有必要在这一特殊场域，建立法院与税务机关的衔接机制，发挥1+1＞2的效用。2.从微观管理到系统防控。网络拍卖涉税问题经由各环节叠加发酵而来，只有着眼于过程，通过事前、事中、事后的程序性约束和全方位管控，才可真正解决难题。

故此，笔者尝试从横向和纵向两个层面，围绕涉税主体，结合网络拍卖调查、公示、分配、裁决四个阶段进行程序构建。

（二）横向构建：司法拍卖双重涉税主体机制设计

围绕法院、税务机关和出卖人、买受人两组主体，构建相应衔接机制。

1.互为主位：构建司法与税务行政之间的衔接机制

充分运用信息化建设成果，探索建立“法院-税局”税务信息查询交互平台。在税费调查环节，在保障税务机关应纳税额核定权行使的同时，应以法院信息需求为导向，实现被执行人涉税信息以及关联信息自动查询与共享，由税务机关依照法律规定，按照法定调查程序认定课税数量^?，对标的财产税费测算的效率。在税款征收环节，以发挥税务机关主观能动性为主，积极区分税费类型，开展稽查追征、申请参与分配。

2.正向激励：构建出卖人与竞买人之间的协商机制

构建协商机制，赋予执行当事人一定的选择权和处分权，激励被执行人参与。现代税法仍然无法脱离对纳税人自行申报的依赖。前期财产调查阶段，鼓励被执行人主动申报，积极提供涉税资料进行核算；公示拍卖阶段，鼓励被执行人通过协商议价的方式参与评估定价，鼓励被执行人积极享受当地税收优惠政策的福利。为实现激励作用，法院可以通过提高起拍价、允许税费由买受人全部承担等方式提高被执行人收益预期。买卖双方在只涉及双方利益的合理范围内，是否愿意承担税费承担转嫁风险、是否原因相关办理税费手续等，都可进行商谈，并成为合同的相关条款。法院减少强制性介入，在合同自由、意思表示真实、不损害其他利益的前提下，不应轻易否认合同效力^?。

但为了防止被执行人恶意申报，在公示中，被执行人应作预先承诺，如“本人已对标的财产上述情况予以确认，若标的财产实际状况与确认情况不符导致交易税费增加的，增加部分由本人全额承担。”通过构建正向激励机制，有助于变“消极被卖”为“积极出卖”，简化前期调查程序，缩短司法拍卖周期，化解执行当事人之间的矛盾冲突，实现司法拍卖快速变现之目的。

（三）纵向构建：网络拍卖涉税问题处理的程序设计

程序设计上应以衡平各方利益为主线，解构涉税要素，固定执行重点，明确执行法官在调查、公示、分配、裁决四个阶段的作业清单，为有效解决网络拍卖涉税难题提供方法路径。

1.第一阶段：前期标的财产调查评估

（1）解构关键涉税要素

结合问题的表征，法院的调查价值并不在于对本次拍卖成交产生税费数值的大致估算，重点应更多地落在对“变数”的调查，即是否存在历史税费未缴纳、是否存在致使本次税费过高的特殊情况。在前期财产调查中，执行法官应联合税务机关，通过依职权调查和被执行人主动申报等方式，重点展开对标的财产性质、所有权人性质及上一手交易等相关信息的调查。以房地产调查为例（见图2），调查要素至少包括标的房产信息，如规划用途、建筑面积、建筑年限，所有权人基本信息，上一手房产交易特殊信息等等，不一而足。

图2：房地产涉税要素调查重点

 

（2）税费类型调查

法院通过交互平台发送拟拍卖标的财产的基本信息，匹配对应当地税务机关后，由该税务机关对拟拍卖标的财产的涉税事项进行测算，并反馈给法院。在税费类型化的基础上，明确各类税费负担主体，对于应由案外人负担的税费由税务机关自行追征，对于应由被执行人承担的历史税费作为债权参与到后期执行款分配，不计入优先代扣代缴税额中。

2.第二阶段：标的财产信息公示阶段

信息革命把人们带进了虚实同构的“在线生活”^?，具体到网络拍卖的场域，对拍卖信息公示提出了更高的要求。根据《网拍规定》，司法拍卖公示内容应包括11项具体信息，法院应在保护被执行人隐私的同时，应尽可能披露更充分的信息，尤其是标的财产的瑕疵。

（1）信息筛选过滤

公示前，应围绕计税必备要件对调查评估阶段列出的涉税信息进行整理、汇总、分析、筛选，区分基础性信息和特殊性信息。特殊性信息主要包括涉及被执行人个人隐私、不宜直接公开但又关涉税费核算等信息，应对特殊性信息进行模糊处理，如房产为出卖人离婚析产后所得，再次转让将产生较高的个人所得税，在披露时，可以对特殊情况导致的税费计算问题做高亮提醒，如“特别注意：本标的经拍卖成交后，其个人所得税应按20%核算。”以房地产标的为例，基础性信息主要包括房产性质、建筑面积、权属人身份、持证年限、起拍价、历史税费、本次拍卖可能的税费。

（2）嵌入税费计算运行小程序

按照合乎程序规定的方式对税费计算过程进行拆解，编写可自动运行的程序代码，在网络拍卖系统嵌入税费计算运行小程序。提前对接个案涉税基本信息和特殊信息，自动生成个案计税基础，竞买人可以根据自身需求加以推算，计税推算环节的“去人化”有助于竞买人合理参拍，且有助于降低成本，提升质效。

3.第三阶段：执行款分配

（1）成交后代扣代缴特定税费

拍卖成交后，法院再次通过交互平台对出卖人应缴纳税费进行核算，确认后由法院在拍卖款中扣除应承担的税款，并将税款汇入指定账户，而买受人作为交易中的积极主体，其税费缴纳应由其自行办理。

（2）按照清偿顺位制作分配方案

借助位阶秩序的规范化适用，法院得以在不同个案中根据清偿顺位原则制作分配方案，排序如下：本次网络拍卖交易产生的税费→在抵押权、质权、留置权设立前产生的欠缴税费→设有留置权、质权、抵押权的债权→生存权相关的特殊债权→在抵押权设立后产生的欠缴税费→无担保普通债权→在抵押权设立后产生的滞纳金、税收罚款。

4.第四阶段：执行异议裁决

结合上述环节设计及实践操作，裁决法官可以从法院调查必要性、公示不足正确性、当事人主观过错性、后果严重程度四个维度来衡量拍卖公告程序瑕疵，对“严重失实”进行量化。当同时满足以下四个因素时，应认定为构成“严重失实”，撤销拍卖。（1）法院前期调查或公示遗漏对重要特殊性信息的数额披露；（2）调查法官未尽调查责任，对此存在过失或故意；（3）买受人主观上无过错；（4）实际未披露税费和起拍价远超市场评估价，导致买受人蒙受严重损失。

在双向制度构建和程序设计基础上，随着法院司法拍卖逐步完善，各环节责任明确化，法院亦有望脱离当事人、利害关系人闹访、缠诉的桎梏，发挥司法拍卖的应有效用，切实解决执行难。

结 语

司法拍卖涉税问题只是民法与税法协调问题的一枝一叶。民法典新近颁布，在理论、逻辑和体系上作出诸多创新，不可避免地撼动了课税的法律基础^?。立足于此，从立法和实践等多重角度重新厘清民法与税法在不同场域的关系，实现法际协调，具有其时代意义。